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Leitsätze

1. Eine Schätzung der „bestimmten Zeit“ als Tatbestandsvoraussetzung für eine passive Rechnungsabgrenzung erhaltener Einnahmen ist zulässig, wenn sie auf „allgemeingültigen Maßstäben“ beruht. Daran fehlt es, wenn die angewendeten Maßstäbe auf einer Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen beruhen, die geändert werden könnte.
2. Eine Passivierung erhaltener Zahlungen für eine noch ausstehende zeitraumbezogene Leistung ist nicht als erhaltene Anzahlung, sondern nur unter den Voraussetzungen der passiven Rechnungsabgrenzung möglich.

A.

Problemstellung

Passive Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) sind für Einnahmen vor dem Abschlussstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine „bestimmte Zeit“ nach diesem Tag darstellen (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG). Streitig war u.a., ob Zahlungen des Vergütungsschuldners bei Bauvorhaben aufseiten des Dienstleistungsschuldners zum Anlass für eine passive Rechnungsabgrenzung genommen werden können. Der BFH hat dies im Streitfall verneint, weil er die Tatbestandsvoraussetzung „bestimmte Zeit“ nicht als erfüllt ansieht, wenn der Zeitraum für die nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringende Leistung allein nach der Gestaltungsentscheidung des Steuerpflichtigen bestimmt wird, die geändert werden könnte.

B.

Inhalt und Gegenstand der Entscheidung

Die Klägerin ist eine GmbH & Co. KG, die im Streitjahr (2008) als Projektentwicklerin tätig war. Dazu schloss sie mit Projektgesellschaften Projektentwicklungs- und -durchführungsverträge ab. Die Vergütung bestand in einem Pauschalhonorar i.H. von 6% der Gesamtinvestitionskosten und war, verteilt auf die voraussichtliche Laufzeit des jeweiligen Projekts, in regelmäßigen Raten zu zahlen. Die Klägerin nahm in ihrer Gewinnermittlung eine passive Rechnungsabgrenzung hinsichtlich der im Streitjahr erhaltenen Honorare für die von ihr betreuten zwölf Projekte i.H. von insgesamt 5.028.080 Euro vor. Der Rechnungsabgrenzung lag eine Aufteilung der von ihr zu erbringenden Leistungen in fünf Phasen zugrunde, in denen ein in einem Prozentsatz darzustellender Anteil der Gesamtleistung zu erbringen war. Die Phasen der Projektentwicklung unterteilte sie in Akquisition (0%), Initiierung (15%), Vorbereitung (35%), Durchführung (45%) und Nachlauf (5%). In einer Leistungsermittlung bestimmte die Klägerin für jedes Projekt, für das sie im Streitjahr Honorare erzielte und für das sie passive RAP bildete, den Beginn, die Laufzeit und das Ende jeder Phase und verteilte die Projekterlöse auf die jeweilige Phase ihres Berechnungsschemas.

Das Finanzamt beanstandete nach einer Außenprüfung die gebildeten passiven RAP. Die Leistungsermittlungen beruhten nur auf Schätzungen der Klägerin, deren Grundlagen nicht bekannt seien. Es sei gleichwohl von einem Erfüllungsrückstand der Klägerin zum 31.12.2008 auszugehen, der auf 2,5 Mio. Euro geschätzt werde und für den eine Rückstellung zu bilden sei. Die sich anschließende Klage hatte keinen Erfolg (FG Düsseldorf, Urt. v. 14.07.2020 - 10 K 2970/15 F - EFG 2020, 1395).

Der BFH hat die Revision der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Die Voraussetzungen für die Bildung eines passiven RAP lägen – so der BFH – nicht vor (unter I.), die begehrte Gewinnminderung könne auch nicht durch Passivierung der Honorarzahlungen als erhaltene Anzahlungen erreicht werden (unter II.). Ferner komme eine Erhöhung der vom Finanzamt berücksichtigten Rückstellung nicht in Betracht (unter III.).

I. Die Entscheidung des FG, die von der Klägerin im Streitjahr erhaltenen Honorarzahlungen stellten in dem von ihr abgegrenzten Umfang nicht Ertrag für eine „bestimmte Zeit“ nach dem Bilanzstichtag dar, sei nicht zu beanstanden. Die zeitliche Zuordnung der erhaltenen Zahlungen durch die Klägerin genüge nicht den Anforderungen an die Bildung eines passiven RAP, da es sich um nicht hinreichend kontrollierbare Schätzungen der Klägerin handle. Zwar sähen die Verträge für die Projekte einen zeitlich genau bestimmten Vertragsbeginn vor, nicht aber ein zeitlich genau bestimmtes Ende. Ferner enthielten die Verträge keine Festlegung zu Phasen und auf diese entfallenden Prozentsätzen des Wertes der von der Klägerin zu erbringenden Leistungen. Zudem ließen sie weder erkennen, in welchen Zeitabschnitten die von der Klägerin übernommenen Leistungen zu erbringen seien, noch, welche Vergütungsanteile darauf entfielen. Diese Umstände habe das FG dahin würdigen dürfen, dass die Verteilung der Gesamtvergütung auf Phasen sowie deren zeitliche Festlegung und die Gewichtung bezüglich der Wertschöpfung allein auf Schätzungen der Klägerin beruhten, denen auch keine „allgemeingültigen Maßstäbe“ zugrunde lägen.

Soweit die Klägerin die vorgenommene Zuordnung der prozentualen Anteile auf eigene langjährige Erfahrungen sowie auf eine von einer Unternehmensgruppe entwickelte Systematik stütze, werde der Zeitraum für die Gegenleistung, die nach dem Bilanzstichtag zu erbringen sei, allein nach einer Gestaltungsentscheidung der Klägerin bestimmt. Eine Änderung der Maßstäbe sei ohne weiteres möglich, eine Bindung an einen Vertrag oder eine andere Rechtsquelle bestehe nicht. Damit werde die gebotene Objektivierbarkeit nicht erreicht.

II. Das FG habe es auch zu Recht abgelehnt, die im Streitjahr erhaltenen Honorare als erhaltene Anzahlungen zu passivieren. Die Passivierung erhaltener Anzahlungen auf Bestellungen nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, §§ 264a Abs. 1, 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB sei dort vorzunehmen, wo Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung erfolgten. Anders als ein Entgelt, für das ein passiverer RAP gebildet werden könne, sei eine zu passivierende Anzahlung weder selbst auf einen bestimmten Zeitraum bezogen, noch hinge ihre Bilanzierbarkeit von einer zeitraumbezogenen Gegenleistung ab. Handle es sich also – wie hier – bei der Leistung, für die die Zahlung erfolge, um eine zeitraumbezogene und keine zeitpunktbezogene Leistung, könne die Passivierung der Zahlung nur im Wege eines passiven RAP, nicht aber als Anzahlung erfolgen.

III. Schließlich sei die Entscheidung der Vorinstanz auch insoweit nicht zu beanstanden, als dort die Erhöhung der vom Finanzamt bereits berücksichtigten Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand der Klägerin abgelehnt worden sei. Zwischen den Beteiligten sei nicht streitig, dass die Klägerin sich aufgrund von Vorleistungen ihrer Vertragspartner zum Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Das Finanzamt habe eine Rückstellung für einen Erfüllungsrückstand i.H. von (geschätzten) 2,5 Mio. Euro für zulässig erachtet. Eine höhere Rückstellung sei nicht zu passivieren, da das FG zutreffend darauf abgestellt habe, dass die Klägerin nicht detailliert dargelegt habe, in welchem Umfang sie sich am 31.12.2008 in einem Erfüllungsrückstand befunden habe. Ohne konkrete Daten zu dem gesamten Erfüllungsrückstand der betroffenen Objekte und dem davon am Bilanzstichtag noch ausstehenden Anteil könne die Höhe des Erfüllungsrückstands und damit die Höhe der Rückstellung nicht bestimmt werden.

C.

Kontext der Entscheidung

I. 1. Die Vorschriften über die Bildung eines passiven RAP (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG und § 250 Abs. 2 HGB) sollen gewährleisten, dass ein vom Steuerpflichtigen vorab vereinnahmtes Entgelt entsprechend dem Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2, Nr. 5 HGB) erst dann – durch Auflösung des passiven RAP – erfolgswirksam wird, wenn der Kaufmann seine noch ausstehende Gegenleistung erbracht hat (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urt. v. 15.02.2017 - VI R 96/13 - BStBl II 2017, 884, unter II.1.a m.w.N.; Anm. Geserich, jurisPR-SteuerR 33/2017 Anm. 1). Wegen der für eine Rechnungsabgrenzung nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erforderlichen zeitlichen Zuordenbarkeit des Entgelts („bestimmte Zeit“) muss die noch ausstehende Gegenleistung zeitbezogen oder periodisch aufteilbar sein. Ist der Zeitraum unbekannt, über den hinweg die geschuldete Leistung erbracht werden muss, steht nicht fest, in welchem Umfang die erhaltene Einnahme zu Ertrag geworden ist. Um einen willkürlichen Gewinnausweis zu vermeiden, setzt das Gesetz deshalb voraus, dass die bereits vergütete Leistung für einen bestimmten Zeitraum geschuldet wird; die Vorschrift dient damit der Objektivierung der Rechnungslegung (BFH, Urt. v. 09.12.1993 - IV R 130/91 - BStBl II 1995, 202, unter II.2.a).

2. Der BFH hat in der Vergangenheit entschieden, dass als Zeitmaßstab nur eine Größe anerkannt werden kann, die nicht von vornherein Zweifel über Beginn und Ende des Zeitraums aufkommen lässt (z.B. kalendermäßig festgelegter oder berechenbarer Zeitraum). Da der Sinn der Regelung in § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einheitlich darin gesehen wird, eine willkürliche Beeinflussung des Gewinns durch nicht nachprüfbare Annahmen zu verhindern (BFH, Urt. v. 09.12.1993 - IV R 130/91 - BStBl II 1995, 202, unter II.2.c), hat die Rechtsprechung individuelle Schätzungen hinsichtlich der Dauer der Gegenleistung nicht als ausreichend angesehen (BFH, Urt. v. 22.01.1992 - X R 23/89 - BStBl II 1992, 488, kein passiver RAP bei einem Zuschuss für die Anschaffung einer Maschine, da die Nutzungsdauer eines Wirtschaftsguts sich nur durch eine Schätzung ermitteln lasse). Eine Schätzung der Dauer aufgrund allgemeiner Maßstäbe ist jedoch zulässig (BFH, Urt. v. 23.02.1977 - I R 104/75 - BStBl II 1977, 392, bejaht für Baukostenzuschüsse für die Einrichtung von Gasanschlüssen durch ein Gasversorgungsunternehmen).

3. An diese gefestigte Rechtsprechung hat der BFH angeknüpft und im Streitfall wegen des zeitlich nicht bestimmten (und auch nicht bestimmbaren) Endes der Projekte sowie der Unklarheit, in welchen Zeitabschnitten die von der Klägerin geschuldeten Leistungen zu erbringen sind, das Tatbestandsmerkmal „bestimmte Zeit“ i.S.d. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG für die von der Klägerin nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringende Gegenleistung als nicht erfüllt angesehen.

II. Anzahlungen auf Bestellungen (§ 266 Abs. 3 Abschn. C Nr. 3 HGB i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) liegen nach der Rechtsprechung des BFH nur dann vor, wenn es sich dabei um Vorleistungen auf eine zu erbringende Lieferung oder Leistung handelt, wobei als Leistung auch eine Dienstleistung in Betracht kommt (BFH, Urt. v. 14.10.1999 - IV R 12/99 - BStBl II 2000, 25, unter 2.). Wenn der Zahlungsanspruch des zur Dienstleistung verpflichteten Kaufmanns jedoch bereits rechtlich entstanden ist, leistet der Zahlende nicht mehr „vor“, so dass die Passivierung einer Anzahlung nicht möglich ist (BFH, Urt. v. 14.03.1986 - III R 179/82 - BStBl II 1986, 669, unter II.1.). Zur Vermeidung eines Gewinnausweises kommt dann (bei zeitraumbezogenen Leistungen) die Bildung eines passiven RAP in Betracht, allerdings nur, sofern das Tatbestandsmerkmal der „bestimmten Zeit“ i.S.d. § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG erfüllt ist. In diesem Zusammenhang hat der BFH nun zur Abgrenzung zwischen den Bilanzpositionen „Anzahlung“ und „RAP“ ausgeführt, dass Anzahlungen nicht auf einen bestimmten Zeitraum bezogen seien, sondern Vorauszahlungen auf eine zeitpunktbezogene Leistung darstellten, und ist damit einer in der Literatur vertretenen Auffassung gefolgt (z.B. Bauer in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 5 Rn. F 25). Im Besprechungsfall schied somit die Passivierung einer Anzahlung aus, unabhängig davon, ob der Zahlungsanspruch der Klägerin bereits entstanden war.

III. Neben dem im Streitfall tatbestandlich nicht gegebenen passiven RAP ist die Bildung einer Rückstellung wegen eines Erfüllungsrückstands möglich. Zwar dürfen Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem – hier vorliegenden – schwebenden Geschäft in der Bilanz grundsätzlich nicht ausgewiesen werden, da während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Der Bilanzausweis einer Rückstellung (für ungewisse Verbindlichkeiten, § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB) ist aber geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist (BFH, Urt. v. 14.04.2022 - IV R 32/19 - BStBl II 2022, 832, unter II.1.a aa).

Das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands war zwischen den Beteiligten unstreitig, problematisch war nur die Höhe der zu passivierenden Rückstellung. Für die Rückstellungshöhe hat der Steuerpflichtige detailliert darzulegen, in welchem Umfang er sich zum Bilanzstichtag in einem Erfüllungsrückstand befindet (BFH, Urt. v. 12.12.2013 - X R 25/11 - BStBl II 2014, 517, unter II.3.; Anm. Pfützenreuter, jurisPR-SteuerR 24/2014 Anm. 3). Ist er dazu nicht in der Lage, führt dies nicht zwangsläufig dazu, dass eine Rückstellung gänzlich ausscheidet. Allerdings muss sich der Steuerpflichtige dann mit einer Schätzung, die sich im Hinblick auf die ihn treffende Darlegungs- und Beweislast auch im unteren Rahmen bewegen kann, abfinden.

D.

Auswirkungen für die Praxis

I. Die Entscheidung stellt noch einmal klar, dass eine passive Rechnungsabgrenzung ausscheidet, wenn die vom Empfänger der Zahlung nach dem Bilanzstichtag noch zu erbringende Leistung nicht anhand objektiv nachprüfbarer Kriterien zeitbezogen oder periodisch aufteilbar ist. Ob dies der Fall ist, hat im gerichtlichen Verfahren in erster Linie das FG als Tatsacheninstanz unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalls zu prüfen. Idealerweise lassen sich Hinweise dazu den vertraglichen Vereinbarungen entnehmen. Unschädlich für die Bilanzierung eines passiven RAP ist es, wenn die Gegenleistung zunächst in hinreichender Bestimmtheit (z.B. für einen kalendermäßigen Zeitraum) geschuldet wird, die Dauer der Leistungserbringung dann aber tatsächlich länger oder kürzer ausfällt als ursprünglich bestimmt. Die Auflösung des gebildeten RAP ist dann in der Folgezeit lediglich anzupassen (BFH, Urt. v. 09.12.1993 - IV R 130/91 - BStBl II 1995, 202, unter 2.c).

II. Kann der Zeitraum, in der die Gegenleistung zu erbringen ist, nicht hinreichend bestimmt festgelegt werden und scheidet deshalb eine passive Rechnungsabgrenzung aus, kann eine Gewinnrealisierung nur durch eine Rückstellung für Erfüllungsrückstand vermieden werden. Um die zutreffende Höhe einer solchen Rückstellung ermitteln zu können, bedarf es konkreter Darlegungen des Steuerpflichtigen zum gesamten Erfüllungsrückstand der noch zu erbringenden Leistungen und zu dem davon am Bilanzstichtag noch ausstehenden Anteil, die im Zweifel auch nachzuweisen sind.